US-Altersvorsorgeplan: Rechtsfolgen des Todes und Steuern

US-Altersvorsorgeplan: Rechtsfolgen des Todes und Steuern

Als Spezialisten für deutsch-amerikanischen Erbfälle werden wir immer wieder gefragt, welche Steuern auf die Todesfallleistung eines US-amerikanischen steuerbegünstigten Altersvorsorgeplans in Deutschland und den USA anfallen. Der Beitrag zeigt auf, wann Einkommensteuer und Erbschaftsteuer in Deutschland und den USA anfällt.

 

Grundlagen zum US-Altersvorsorgeplan 

In den USA erfolgt die Altersvorsorge oftmals mit Hilfe von privaten Finanzinstituten. Diese bieten u.a. standardisierte, steuerlich privilegierte Produkte an. Die bekanntesten Vorsorgeprodukte sind der Individual Retirement Arrangement (kurz: IRA) und der 401(k) plan. 

  • Bei einem IRA (außer Roth IRA) werden die Beiträge vom Begünstigten selbst aufgebracht, oft durch Übertrag eines zuvor vom Arbeitgeber aufgefüllten Sparplans (pension plan).
  • Bei den weit verbreiteten 401(k) verzichtet der Einzahler auf die Auszahlung eines Teils seines Einkommens und lässt diesen in den Sparplan einzahlen. 

Die Einzahlungen in solche Pläne können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Ausnahme: Roth IRA). Im Gegenzug sind die Auszahlungen als Einkommen zu versteuern, sog. nachgelagerte Besteuerung (tax deferred). Insoweit ähneln diese Produkte deutschen steuerbegünstigten Direktversicherungen. Anders als diese kann der Begünstigte allerdings schon vor Eintritt in den Ruhestand unter bestimmten Bedingungen die Auszahlung des angesparten Betrages verlangen. Dies hat allerdings unter Umständen Steuernachteile:

  • Hat er aber noch nicht das Alter von 59 ½ erreicht, fällt grundsätzlich zusätzlich zur Einkommenssteuer eine Strafsteuer (early withdrawal penalty) von 10 % an.
  • Ab Erreichen eines Alters von 70 ½ Jahren muss der Erstbegünstigte Auszahlungen vornehmen (Required minimum distributions; kurz RMD). Die Höhe des RMD hängt vom angesparten Vermögen und der statistischen Lebenserwartung ab. Unterbleibt die RMD, fällt eine Strafsteuer von 50 % des Betrages, der eigentlich hätte abgerufen werden müssen, an.

Rechte beim Todes des ursprünglich Begünstigten

Stirbt der ursprünglich Begünstigte fällt das Vermögen entweder dem vertraglich benannten Zweitbegünstigten (designated beneficiary) oder dem Nachlass (estate) zu. Der Zweitbegünstigte hat nun zwei Optionen:

  • Er kann sich den gesamten angesparten und verzinsten Betrag auf einmal auszahlen lassen (lump sum distribution) oder
  • einen eigenen IRA bei einem Finanzinstitut in den USA eröffnen (bei dem er der Erstbegünstigte ist) und das angesparte Vermögen auf diesen IRA (Inherited IRA) übertragen lassen. 

Stirbt der Erstbegünstigte vor Erreichen eines Alters von 59 ½, muss der Zweitbegünstigte innerhalb von 5 Jahren nach dem Tod den gesamten angesparten Betrag abgerufen haben. Ansonsten fallen die gewährten Steuervergünstigungen in der Ansparphase wieder weg, § 401(a)(9)(B)(ii) IRC.

Stirbt der Erstbegünstigte nach Erreichen eines Alters von 70 ½, kommt es darauf an, welche Art der Auszahlungen er gewählt hat. Entweder muss der bereits von ihm gewählte Auszahlungsplan auch vom Zweitbegünstigten fortgeführt werden, oder dieser muss innerhalb von einem Jahr nach dem Tod den IRA vollständig abwickeln. Letzteres ist der Regelfall. Innerhalb dieses Zeitraums muss also entweder die Auszahlung des Gesamtbetrages erfolgt sein – oder das angesparte Vermögen in einen eigenen IRA überführt worden sein.

Befand sich der ursprüngliche Vertrag bereits in der Auszahlungsphase, müssen auch aus dem Inherited IRA regelmäßig Auszahlungen abgerufen werden. Diese können aber, wenn dies rechtzeitig beantragt wird, über die statistische Lebenserwartung des Zweitbegünstigten verteilt werden.

US-Nachlasssteuer 

Neben der Einkommensteuer kann auch US-Nachlasssteuer (federal estate tax) anfallen. Wegen der hohen Freibeträge ist dies aber in den meisten Fällen unerheblich. Ggf. kann gezahlte US-Einkommenssteuer zumindest teilweise auf die US-Nachlasssteuer angerechnet werden.

Hinweis: Auch wenn die Steuer nicht anfällt, so muss dies in der Regel gegenüber dem Finanzinstitut nachgewiesen werden. Dies erfolgt durch Vorlage einer steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung (transfer certificate).

In manchen US-Bundesstaaten fällt außerdem State Inheritance Tax oder State Estate Tax) an (siehe hierzu Übersicht). 

US-Einkommensteuer  

Die Einzahlungen in einen IRA (außer Roth IRA) und 401(k) können bei der US-Einkommensteuer (income tax) des Einzahlenden abgezogen werden. Bei Auszahlung erfolgt dann eine Besteuerung des gesamten Auszahlungsbetrags, sog. nachgelagerte Besteuerung (tax deferred plan). Dies gilt auch bei Auszahlung an den Todesfallbegünstigten (IRC §§ 102, 691). 

Hat der Todesfallbegünstigte seinen steuerlichen Wohnsitz in den USA oder war er US-Staatsangehöriger, muss er daher US-Einkommensteuer auf den ausgezahlten Betrag zahlen. Verlangt er die Auszahlung des Gesamtbetrages (lump sum distribution) und erhält er somit sofort das gesamte Vermögen und muss folglich auch auf den gesamten Betrag US-Einkommensteuer zahlen. Da die US-Einkommensteuer progressiv ausgestaltet ist, führt dies oft zu einer hohen Besteuerung. Wird der Vertrag fortgeführt, fällt hingegen US-Einkommensteuer nur auf die ausgezahlten Beträge an. 

Hinweis: Daher empfehlen US-Berater regelmäßig die Fortsetzung des Vertrags. 

Hatte der Begünstigte seinen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 des DBA-USA-ESt. und war er kein US-Staatsangehöriger (citizen), hat die USA allerdings nach den Regeln des DBA-USA-ESt. kein Besteuerungsrecht betreffend die Zahlungen aus einem IRA oder 401(k). 

US-Quellensteuer für Zahlungen an nicht-residente Ausländer

Auch wenn die USA kein Besteuerungsrecht haben (siehe oben), können die USA die Quellensteuer erheben. Von diesem Recht machen die USA auch Gebrauch: Auf alle Zahlungen an einen nonresident alien erheben die USA eine Quellensteuer (witholding tax) in Höhe von 30% des zahlbaren Gesamtbetrags. In Höhe dieses Betrags erfolgt außerdem ein steuerlicher Einbehalt, d.h. das Finanzinstitut zieht den Betrag ab und führt den Betrag an die US-Finanzbehörde IRS ab. Der Begünstige erhält hierüber eine Bescheinigung (Form 1042-S). 

Allerdings erfolgt betreffend die Zahlungen aus einem IRA oder 401(k) kein Abzug, wenn die Vergünstigung des DBA-USA-ESt. mittels des Formulars W-8BEN in Anspruch genommen wird. Hierfür ist im Falle eines IRA (anders als bei Dividenden-Zahlungen) immer eine US-Steuernummer (ITIN) anzugeben. 

Hinweis: Oftmals wird auch bei ordentlicher Ausfüllung des Formular W-8BEN bis zu 30 % des Gesamtbetrags einbehalten. In diesem Fall ist in der Regel eine Erstattung möglich - siehe hierzu den Beitrag Rückerstattung überzahlter US-Quellensteuer

Deutsche Erbschaftssteuer

In der Regel fällt außerdem deutsche Erbschaftsteuer an, da es sich um einen Erwerb von Todes gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG handelt (BFH Urteil vom 15.6.2016, II R 51/14). 

Der Erwerb ist binnen 3 Monaten gemäß § 30 ErbStG dem Finanzamt mitzuteilen (sog. Erwerbsanzeige). 

Nach unserer Auffassung kann bei Erwerb durch Personen im Sinne von §§ 46 ff. SGB VI steuerfrei sein (vgl. zur Steuerbefreiung von Direktversicherungen, BFH, Urteil vom 18.12.2013 - II R 55/12).

Deutsche Einkommensteuer

Ob bzw. in welchem Umfang zusätzlich deutsche Einkommensteuer anfällt, ist umstritten.

Auffassung der Finanzverwaltung

Nach Auffassung der LFD Thüringen (30.10.2012, S 2255 A 69 A 3.15) und OFD Karlsruhe (16.10.2012 - S 2257b/29 – St 126) sind Beiträge zu IRAs und 401(k) US-Altersvorsorgeplänen nach dem 01.01.2007 stets nach § 3 Nr. 63 EStG abzugsfähig. Dies soll sich aus  dem Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA-ESt vom 29.08.1989 ( BGBl 2006 II S. 1184, Nr. 16 zu Art. 18A, S. 1206), durch das auch ein neuer Art. 18A (Altersvorsorgepläne) in das Abkommen aufgenommen wurde, ergeben. Als Kehrseite sollen die Leistungen aus solchen US-Altersvorsorgeplänen wie folgt steuerlich zu erfassen sein (Zitat): 

"2.1 Fallgruppe 1: Besteuerungsrecht in der Ansparphase bei Deutschland

Hat der Anleger in der Ansparphase Beiträge für einen der genannten US-Altersvorsorgepläne geleistet und wurden diese Beiträge in Deutschland nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt, sind die sich aus diesen Beiträgen insoweit ergebenden Leistungen nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

2.2 Fallgruppe 2: Besteuerungsrecht in der Ansparphase bei den USA

  1. Beiträge seit 2008

    Beruhen die Leistungen auf Beiträgen, die in der Ansparphase in den USA seit dem 01.01.2008 steuerfrei gestellt waren, dann gelten die Beiträge in voller Höhe als nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert. Die sich insoweit ergebenden Leistungen sind grundsätzlich nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

  2. Beiträge vor 2008

    Die aus den vor dem 01.01.2008 in den USA steuerfrei gestellten Beiträgen beruhenden Leistungen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG steuerlich zu differenzieren.

Soweit die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht nach § 3 Nr. 63 EStG  als gefördert gelten, erfolgt die Besteuerung dieser Leistungen

  • nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i. V. mit § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (Ertragsanteil), sofern die Leistung als lebenslange Rente, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente ausgezahlt wird,

  • nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (in der jeweils gültigen Fassung), sofern die Leistung als Kapitalleistung (häufigster Fall) ausgezahlt wird. Dies gilt auch, wenn Kapital aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Altersvorsorgeplans ausgezahlt wird."

Wichtig: Da bei einem ererbten IRA/401(k) die Beiträge in der Regel vor dem 01.01.2008 geleistet wurden, ist diese Fallgruppe derzeit oft einschlägig. Wichtig ist dann die Beschaffung von Unterlagen zu den Beiträgen oder - wenn diese nicht beschafft werden können - die Überzeugung der Finanzbehörden anhand von Indizien.  

Unsere Auffassung

Wir meinen, dass  dem Protokoll zum DBA-USA-ESt keine allgemeine Gleichstellung von US-Altersvorsorgeplänen bei § 3 Nr. 63 EStG zu entnehmen ist. Eine Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfolgt daher nur, wenn

  • für den vorliegenden Fall eine Gleichstellung nach dem Protokoll zum DBA-USA-ESt erfolgt oder
  • der US-Altersvorsorgeplan mit einem deutschen steuerlich begünstigen Altersvorsorgeplan vergleichbar ist.

Beides ist bei einem geerbten US-Altersvorsorgeplan - in aller Regel - nicht der Fall ist. Dann gilt Folgendes:

  • Sofern die Leistung als lebenslange Rente ausgezahlt wird, ist nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i. V. mit § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Ertragsanteil zu versteuern;
  • Sofern die Leistung als Kapitalleistung ausgezahlt wird, ist nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) steuerbar. 

Hinweis: Es sollte versucht werden Nachweise über die Beiträge durch den Verstorbenen zu beschaffen. Gelingt dies nicht, sollte plausibel dargelegt werden, welcher Betrag eingezahlt wurde. 

Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer

Auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung kommt es zu einer Doppelbesteuerung mit (deutscher) Einkommensteuer und (deutscher) Erbschaftsteuer (eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG ist nach derzeitiger Rechtslage nicht zu gewähren); ob dies mit dem Grundgesetz vereinbar ist, ist zweifelhaft.